Paradisi Fiscali: per la deducibilità serve la prova pesante

Le imprese italiane che operano nei paradisi fiscali potranno
dedurre dalle tasse le perdite sulle controllate estere a condizione
che queste svolgano un’attività commerciale effettiva.

Spese
“più leggere” ma allo stesso tempo prove “più pesanti” per tutte le
imprese italiane che operano, quindi, con imprese domiciliate nei cd.
paradisi fiscali.

I componenti negativi
derivanti da tali operazioni sono deducibili anche se non indicati in
dichiarazione prima della entrata in vigore della Finanziaria 2007, ma ad una sola condizione: quella di dimostrare
che i soggetti esteri svolgano prevalentemente una attività commerciale
effettiva oppure che le operazioni abbiano avuto una concreta
attuazione e rispondano ad un interesse economico reale.

Resta
applicabile la sanzione pari al 10% dell’importo complessivo delle
spese non indicate nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di
500 e un massimo di 50 mila euro (come previsto dalla Finanziaria 2007).

Una
recente circolare dell’Agenzia delle Entrate è, infatti, intervenuta
sul tema dei cd. paradisi fiscali e sulla deducibilità delle spese, la
n. 46/E del 3 novembre 2009, con cui sono stati, appunto, delineati i
confini della deducibilità dei costi da Paesi Black List, concernente “Deducibilità
dei costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed
imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori con regime fiscale
agevolato”.

Tale
circolare dell’agenzia rileva che, quando l’avvio dei controlli non si
è verificato, il contribuente può presentare una dichiarazione
integrativa in base all’articolo 2, comma 8 del D.P.R. 322/1998 (pare
opportuno specificare, però, che vi sono sentenze che hanno concluso
per la possibilità di una dichiarazione integrativa anche in presenza
di verifiche).

La normativa

L’articolo 110, comma 10 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), stabilisce una presunzione relativa di indeducibilità
delle spese e degli altri componenti negativi “derivanti da operazioni
intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in
Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi
fiscali privilegiati” , cd. costi da Paesi “black – list.

Il successivo comma 11, primo periodo, dell’articolo 110 del TUIR prevede la non operatività di tale presunzione “quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione”.

Tale regime di deducibilità è completato dall’obbligo, previsto sempre al citato comma 11, di indicare separatamente nella dichiarazione dei redditi i costi da Paesi “black list”.

La legge finanziaria 2007, in vigore dal primo gennaio 2007, ha
parzialmente modificato la disciplina di tale obbligo dichiarativo, per
la cui violazione è stata, inoltre, prevista una specifica ipotesi
sanzionatoria.

Per effetto delle modifiche disposte dalla Legge Finanziaria 2007, l’esposizione in dichiarazione dei costi da Paesi “black list”,
pur conservando natura obbligatoria, cessa di costituire una condizione
per la deducibilità dei costi medesimi, come, invece, disponeva la
previgente formulazione dell’articolo 110, comma 11 del TUIR.

Con la circolare in commento, infine, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sulle modifiche della sopra citata Legge Finanziaria del 2007, stabilendo che sono integralmente deducibili, anche per il passato, i costi black list non esposti in dichiarazione.

Secondo
quanto precisato dalla circolare, infatti, l’omissione dell’obbligo
dichiarativo non costituisce più un ostacolo ai fini della deducibilità
dei costi, a patto e condizione che i contribuenti siano in grado di
provare che ricorrono le esimenti previste dall’articolo 110 del TUIR.

E’,
inoltre, riconosciuto un trattamento sanzionatorio più favorevole per
le violazioni commesse sino alla data del 31 dicembre 2006, rispetto a
quelle successive.

Agenzia delle Entrate, circolare 3 novembre 2009, n. 46

Deducibilità
dei costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed
imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori con regime fiscale
privilegiato – Controversie pendenti.

Premessa

L’articolo
110, comma 10 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR),
approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,
n. 917, stabilisce una presunzione relativa di indeducibilità delle
spese e degli altri componenti negativi “derivanti da operazioni
intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in
Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi
fiscali privilegiati” di cui al decreto del Ministro dell’economia e
delle finanze 23 gennaio 2002, modificato dai successivi decreti
ministeriali 22 marzo 2002 e 27 dicembre 2002 (di seguito: costi da
Paesi “black list”).

Il successivo comma 11,
primo periodo, dell’articolo 110 del TUIR prevede, infatti, la non
operatività di tale presunzione “quando le imprese residenti in Italia
forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente
un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in
essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse
hanno avuto concreta esecuzione”.

Le
modalità da seguire per dare dimostrazione delle citate esimenti sono
state oggetto della risoluzione n. 46/E del 16 marzo 2004 e, da ultimo,
della circolare n. 1/E del 26 gennaio 2009 (punto 2.2), oltre che della
risoluzione n. 100/E dell’8 aprile 2009.

Il
delineato regime di deducibilità è completato dall’obbligo, previsto
sempre al comma 11, di indicare separatamente nella dichiarazione dei
redditi i costi da Paesi “black list”.

Con
risoluzione n. 12/E del 17 gennaio 2006 si è chiarito che “La separata
indicazione dei componenti negativi in esame costituisce, quindi,
condizione autonoma e necessaria, anche se non sufficiente, ai fini
della deducibilità degli stessi, come peraltro già precisato nella
risoluzione n. 46/E del 16 marzo 2004”.

Pertanto,
fino all’entrata in vigore delle modifiche introdotte dalla legge 27
dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007), di seguito illustrate, la
prova delle circostanze esimenti e la conseguente deducibilità dei
costi da Paesi “black list” restava condizionata dal tempestivo
adempimento dichiarativo.

Le modifiche della legge finanziaria 2007 al regime di deducibilità

La
legge finanziaria 2007, in vigore dal 1° gennaio 2007, ha parzialmente
modificato la disciplina di tale obbligo dichiarativo, per la cui
violazione è stata, inoltre, prevista una specifica ipotesi
sanzionatoria.

In particolare, l’articolo 1,
comma 301 della predetta legge finanziaria ha modificato l’articolo
110, comma 11 del TUIR, nel senso di prevedere semplicemente che “Le
spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo
periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi”,
essendo stata soppressa la disposizione secondo cui la deduzione dei
citati costi era “comunque subordinata alla separata indicazione nella
dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti”.

Per
effetto delle modifiche disposte dalla legge finanziaria 2007,
l’esposizione in dichiarazione dei costi da Paesi “black list”, pur
conservando natura obbligatoria, cessa di costituire una condizione per
la deducibilità dei costi medesimi, come, invece, disponeva la
previgente formulazione dell’articolo 110, comma 11 del TUIR.

A
fronte della violazione del citato obbligo dichiarativo, il comma 302
dell’unico articolo della legge finanziaria 2007, aggiungendo il comma
3-bis all’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471,
ha introdotto – in luogo della previgente indeducibilità dei relativi
costi – una specifica sanzione, “pari al 10 per cento dell’importo
complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella
dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di
euro 50.000”.

La legge finanziaria 2007, al
successivo comma 303, ha infine disposto l’applicazione della nuova
sanzione anche alle “violazioni commesse prima della data di entrata in
vigore della presente legge (1° gennaio 2007, n.d.r.), sempre che il
contribuente fornisca la prova di cui all’articolo 110, comma 11, primo
periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma
in tal caso l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 8, comma
1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471”.

Retroattività delle modifiche introdotte dalla legge finanziaria 2007

La
legge finanziaria 2007, con il citato articolo 1, comma 303, stabilisce
l’applicazione della nuova sanzione di cui all’articolo 8, comma 3-bis
del D.Lgs. n. 471 del 1997, anche alle violazioni commesse fino al 31
dicembre 2006, a condizione che “il contribuente fornisca la prova di
cui all’articolo 110, comma 11, primo periodo” del TUIR.

Per
le violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della legge
finanziaria 2007, pertanto, l’omissione dell’obbligo dichiarativo non è
più di ostacolo alla deducibilità dei costi, qualora il contribuente
sia in grado di provare che ricorrono le esimenti previste
dall’articolo 110, comma 11 del TUIR.

La
ratio della richiamata modifica normativa è rinvenibile, per un verso,
nell’attenuazione del trattamento sanzionatorio derivante dalla mancata
separata indicazione in dichiarazione dei costi in esame; per altro
verso, nell’interesse a salvaguardare, in aggiunta all’aspetto
sostanziale della effettività e delle ragioni economiche delle
operazioni, la funzione preordinata ai controlli che l’obbligo
dichiarativo continua a rivestire.

Invero,
posto che il comma 303 della legge finanziaria 2007 consente
espressamente la prova – anche per il passato – della sussistenza delle
esimenti, laddove dispone l’applicazione retroattiva della nuova
sanzione di cui al comma 3-bis dell’articolo 8 del D.Lgs. n. 471 del
1997, “sempre che il contribuente fornisca la prova di cui all’articolo
110, comma 11, primo periodo” del TUIR, ragioni di coerenza
interpretativa portano a ritenere che gli effetti di tale ammissione
alla prova non possono essere circoscritti alla sola mitigazione della
sanzione applicabile, ma debbono investire anche il profilo sostanziale
della deducibilità dei costi.

In
conclusione, deve ritenersi che – per i comportamenti tenuti fino al 31
dicembre 2006 – la violazione dell’obbligo dichiarativo, fatta salva
l’applicazione della sanzione trattata al successivo paragrafo, non è
di ostacolo alla deducibilità dei costi da Paesi “black list”, a
condizione che il contribuente fornisca la prova delle esimenti
richieste dall’articolo 110, comma 11, primo periodo del TUIR.

Applicazione delle sanzioni

Ogniqualvolta
i costi da Paesi “black list” non siano stati separatamente indicati in
dichiarazione e non sia stata raggiunta la prova delle circostanze
esimenti richieste dall’articolo 110, comma 11 del TUIR, oltre al
recupero della maggior imposta dovuta e dei relativi interessi, vanno
irrogate le seguenti sanzioni, in conformità al disposto del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472:

per le
violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006, è applicabile la sola
sanzione per “infedeltà” della dichiarazione, conseguente alla
indeducibilità dei costi (articolo 1, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del
1997);

per le violazioni commesse dal 1°
gennaio 2007, la sanzione correlata alla “infedeltà” della
dichiarazione è applicabile unitamente a quella per irregolare
compilazione della dichiarazione, di cui al nuovo articolo 8, comma
3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, riferita a violazioni di autonomi
adempimenti, colpite da distinte sanzioni.

Si
precisa, infine, che la sanzione di cui al citato comma 3-bis non è
alternativa a quella concernente la dichiarazione c.d. “infedele”, a
differenza di quanto stabilito al comma 1 del medesimo articolo 8 del
D.Lgs. n. 471 del 1997 per le altre violazioni relative al contenuto
della dichiarazione.

Ne è conferma sia la
formulazione del ripetuto comma 3-bis, che non presenta collegamenti
con i commi precedenti, sia la commisurazione in misura proporzionale
anziché fissa della sanzione.

Qualora,
invece, sia dimostrata la sussistenza delle circostanze esimenti, per
le violazioni dell’obbligo dichiarativo, in ogni tempo commesse,
risulta applicabile la sola sanzione di cui al nuovo comma 3-bis
dell’articolo 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997, ferma restando la
deducibilità dei costi non separatamente indicati in dichiarazione.

Rapporti esauriti e limiti alla retroattività

Con
riferimento ai limiti di operatività delle modifiche normative in
esame, come più volte chiarito in precedenti documenti di prassi, si
ribadisce “che la retroattività della norma incontra in ogni caso il
limite dei cosiddetti rapporti esauriti, intendendosi per tali quelli
per cui sia intervenuto un giudicato o un atto amministrativo
definitivo o, comunque, siano decorsi i termini di prescrizione o
decadenza stabiliti dalla legge per l’esercizio dei diritti ad essi
relativi” (circolare n. 19/E del 21 aprile 2009, punto 2.2.5.; cfr.
anche, circolare n. 56/E del 24 settembre 2008, punto 7.2.1 e
risoluzione n. 2/E del 3 gennaio 2005).

Per
quanto riguarda, invece, la possibilità per la parte di eccepire o, per
il giudice, di rilevare d’ufficio la sopravvenuta modifica normativa,
si segnala che ciò è consentito nel giudizio di legittimità “solo in
caso di sopravvenienza della nuova disciplina rispetto alla data di
proposizione del ricorso per Cassazione …, ma non invece … nel caso in
cui essa sia intervenuta prima della notifica del gravame, e senza che,
con lo stesso, siano state formulate specifiche censure in ordine al
contrasto delle norme di diritto applicate dal giudice del merito con
la nuova regolamentazione del rapporto in contestazione (Cass., n.
13694/1999; Cass., n. 2542/1998; Cass., n. 398/1995; Cass., n.
4158/1989)” (Cass. n. 5998 del 23 aprile 2001; in senso conforme, Cass.
n. 13096 del 17 giugno 2005).

La citata
sentenza n. 5998 del 2001 ha, inoltre, precisato che “non è invocabile
dalle parti per la prima volta nel giudizio di legittimità lo ‘ius
superveniens’, quando la nuova normativa era già in vigore all’atto
della proposizione dell’appello, senza che al riguardo la sentenza di
1° grado sia stata investita di alcuna censura, dovendo ritenersi sul
punto formato il giudicato, e non potendo peraltro i motivi del ricorso
per Cassazione proporre questioni che non abbiano formato oggetto del
‘thema decidendum’ del giudizio di 2° grado (Cass., n. 10446/1996;
Cass., n. 600/2000)”.

Trattamento sanzionatorio in presenza di dichiarazione integrativa

La
circolare n. 11/E del 16 febbraio 2007 (par. 12.6) ha fornito una prima
interpretazione dell’articolo 1, comma 303 della legge finanziaria
2007, evidenziando come l’applicazione retroattiva delle nuove
disposizioni di cui alla legge finanziaria 2007 sia comunque
subordinata, per espressa previsione normativa, alla prova delle
circostanze esimenti previste dall’articolo 110, comma 11 del TUIR.

Per
le violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della menzionata
legge finanziaria, il richiamato documento di prassi ha, quindi,
escluso l’applicazione cumulativa delle sanzioni previste dall’articolo
8, commi 1 e 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, benché entrambe
richiamate dall’articolo 1, comma 303 della legge finanziaria 2007.

Come
evidenziato nella citata circolare n. 11/E del 2007, si ritiene
applicabile la sola sanzione proporzionale di cui al nuovo comma 3-bis
dell’articolo 8 del D.Lgs. n. 471 del 1997, quando la mancata
indicazione dei costi in dichiarazione sia emersa a seguito
dell’attività di controllo dell’Ufficio.

Di
contro, sempre nella circolare n. 11/E del 2007, è stato precisato che
“Nel caso in cui … il contribuente non abbia subito accessi, ispezioni
o verifiche, egli potrà presentare dichiarazione integrativa ai sensi
dell’articolo 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 (sempre che
ricorrano le condizioni previste dalla norma), come già chiarito nella
Risoluzione 17 gennaio 2006, n. 12/E. In tal caso sarà applicata la
sola sanzione in misura fissa prevista dal citato articolo 8, comma 1,
del d.lgs. n. 471 del 1997”.

Nel confermare
il diverso ambito applicativo delle sanzioni previste dai commi 1 e
3-bis dell’articolo 8, come individuato dalla circolare n. 11/E del
2007 e dalla risoluzione n. 12/E del 2006, è agevole rilevare che
l’interpretazione fornita al precedente punto riconduce al solo profilo
sanzionatorio gli effetti della presentazione della dichiarazione
integrativa contenente la separata indicazione dei costi da Paesi
“black list”.

La presentazione della
dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2 del decreto del
Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, può influire,
pertanto, unicamente sulla misura delle sanzioni irrogabili per la
violazione dell’omessa separata indicazione dei costi in dichiarazione,
avendo perso rilevanza tale adempimento ai fini della deducibilità dei
costi, come illustrato in precedenza.

Dichiarazione integrativa presentata prima dell’avvio dei controlli

Per
le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2006, la mancata esposizione
in dichiarazione dei costi da Paesi “black list” – come evidenziato – è
sanzionata in misura fissa, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, del
D.Lgs. n. 471 del 1997, nel caso in cui il contribuente abbia
presentato la dichiarazione integrativa prima della formale conoscenza
dell’attivazione dei controlli da parte dell’Ufficio per porre rimedio
alla predetta omissione, sempre che fornisca la prova delle esimenti di
cui all’articolo 110, comma 11, primo periodo del TUIR.

In
applicazione dei canoni interpretativi esposti al punto , si ritiene
che in tal caso la sanzione di cui all’articolo 8, comma 1, del D.Lgs.
n. 471 del 1997 sia applicabile anche alle violazioni dell’obbligo
dichiarativo commesse dopo l’entrata in vigore della legge finanziaria
2007 (1° gennaio 2007).

Tale più mite
sanzione va applicata in tutti i casi in cui il contribuente abbia
spontaneamente rimosso l’ostacolo ai controlli, indicando l’entità dei
costi da Paesi “black list” nella dichiarazione integrativa presentata
prima dell’avvio degli stessi controlli.

Ciò
appare rispondente a principi di sostanziale equità e ragionevolezza,
oltre che allo scopo di discriminare sotto il profilo sanzionatorio il
livello di offensività dei comportamenti, avendo riguardo al permanere
della funzione c.d. “segnaletica” dell’obbligo dichiarativo,
preordinato ai controlli fiscali.

A
completamento del trattamento sanzionatorio dei comportamenti
dichiarativi in esame, si ricorda quanto chiarito con la risoluzione n.
12/E del 2006, secondo cui “qualora la dichiarazione integrativa,
effettuata prima dell’avvio dell’attività di controllo, venga
presentata nei termini di cui all’articolo 13, comma 1, lettera b), il
contribuente può avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso”.

Dichiarazione integrativa presentata dopo l’avvio dei controlli

Per
le violazioni all’obbligo dichiarativo, in ogni tempo commesse, risulta
applicabile la nuova sanzione proporzionale di cui all’articolo 8,
comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997, tutte le volte in cui, pur
avendo la parte dimostrato la sussistenza delle esimenti, non abbia
presentato la dichiarazione integrativa con l’indicazione dei costi da
Paesi “black list”, ovvero abbia presentato tale dichiarazione solo
successivamente alla formale conoscenza dell’avvio dei controlli di cui
agli articoli 32 e 33 del decreto Presidente della Repubblica 29
settembre 1973, n. 600, e 51 e 52 del decreto Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

In tale
ultima circostanza, infatti, non può accedersi alla mitigazione delle
sanzioni a causa dell’insussistenza – nel comportamento rettificativo
“a posteriori” – dei profili di affidamento, buona fede e leale
collaborazione, indicati dall’articolo 10 della legge 27 luglio 2000,
n. 212, il cui vincolo opera anche nei confronti del contribuente
(cfr., da ultimo, Cass. n. 12042 del 25 maggio 2009, punto 4.2.5.).

A
sostegno di tale posizione si può richiamare quanto sottolineato dalla
Corte costituzionale nell’ordinanza 23 luglio 2002, n. 392, avente ad
oggetto l’articolo 9 del DPR n. 600 del 1973, che consentiva la
presentazione di dichiarazioni integrative solo in assenza di accessi,
ispezioni e verifiche.

In tale occasione, il
Giudice delle leggi ha escluso la irragionevolezza del divieto di
rettifica della dichiarazione successivamente all’avvio dei controlli
da parte dell’Amministrazione finanziaria, “essendo indubbio che, ove
fosse possibile, come preteso dal giudice a quo, procedere alla
correzione della dichiarazione dei redditi sino al momento
dell’accertamento definitivo del maggior reddito, la correzione stessa
cesserebbe di essere un rimedio accordato dal legislatore per ovviare
ad un errore del contribuente, per trasformarsi in un mezzo elusivo
delle sanzioni predisposte dal legislatore per l’inosservanza delle
disposizioni relative alla compilazione della dichiarazione dei
redditi”.

Tabella riassuntiva delle sanzioni applicabili

Per
una più immediata rilevazione del trattamento sanzionatorio applicabile
alle singole fattispecie, si rinvia alla seguente tabella riassuntiva,
in cui si evidenzia il trattamento sanzionatorio uniforme per le
violazioni al solo obbligo dichiarativo, indipendentemente dal tempo di
commissione, anteriore o posteriore all’entrata in vigore della legge
finanziaria 2007. Risultano, invece, colpite con sanzioni maggiormente
afflittive, oltre che con il recupero della maggior imposta e dei
relativi interessi, tutte le fattispecie nelle quali il contribuente
non ha assolto all’onere di dimostrare l’esistenza delle esimenti
previste dall’articolo 110, comma 11 del TUIR.

Data violazione	Prova esimenti	Deducibilità costi	Avvio controlli	Dichiarazione integrativa	Sanzioni applicabili
					Normativa	Misura
Non rileva	SI	SI	NO	Entro termine presentazione dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione	art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997 art. 13, comma 1, lett. b) del D.Lgs. n. 472 del 1997	€ 25 (€ 258 ridotta ad un decimo)
Non rileva	SI	SI	NO	Entro termine decadenza controlli	art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 471 del 1997	min € 258 max € 2.065
Non rileva	SI	SI	SI	Non rileva	art. 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997	10% costi min. € 500 max € 50.000
Fino al 31/12/2006	NO	NO	Non rileva	Non rileva	art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997	da 100% a 200% maggior imposta
Dal 01/01/2007	NO	NO	SI	Non rileva	art. 8, comma 3-bis del D.Lgs. n. 471 del 1997 + art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 471 del 1997	10% costi min. € 500 max € 50.000 + da 100% a 200% maggior imposta